Antonio López Rodríguez
Titular Mercantil-Economista-Abogado-Auditor
1.- Introducción.
La Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, ha resuelto en casación para la unificación de doctrina, con fecha 30/06/2017 (Sentencia número 1162/2017; número de Recurso 2243/2016; ponente: Don Ángel Aguallo Avilés), el recurso interpuesto por una sociedad mercantil frente a la sentencia desestimatoria fallada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, estimando las pretensiones de la parte actora.
El hecho controvertido estriba en la posibilidad de reducir la base imponible del IVA cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso de éste último, con el inconveniente de incumplirse, por parte del sujeto pasivo, el plazo que para poder acceder a dicha modificación establece el apartado tres del artículo 80 de la LIVA, y el número 5 del apartado primero del artículo 21 de la Ley Concursal, sí observándose, en cambio, el establecido en el apartado segundo del artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Requisito formal del plazo en el que se ha de llevar a cabo la modificación de la base imponible del IVA en caso de declaración de concurso del destinatario de las operaciones.
Tal y como establece el apartado tercero del artículo 80 de la LIVA, la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. Dicha modificación no podrá efectuarse una vez haya transcurrido el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso del destinatario de la operación, tal y como postula el número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley Concursal, plazo éste en el que, igualmente, los acreedores de la persona concursada han de poner en conocimiento de la Administración Concursal la existencia de sus créditos.
Por su parte, el apartado segundo del artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que para que se pueda efectuar la modificación de la base imponible, el acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
En definitiva, el sujeto pasivo dispone de un mes, a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso del destinatario de la operación, para expedir la factura rectificativa, y de otro mes más −contado desde la fecha de esa factura− para comunicar a la Administración Tributaria tal modificación de la base imponible.
3.- El Principio de neutralidad fiscal como garante de la deducción de las cuotas soportadas del IVA.
La Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se enfrenta a la existencia de dos sentencias, emitidas por un mismo Tribunal, que llegan a pronunciamientos distintos. Por ello, para decidir cuál de las doctrinas es la correcta, realiza un análisis de las exigencias que derivan del principio de neutralidad del IVA, según nuestra jurisprudencia y la del TJUE, las inobservancias que se han podido cometer en el procedimiento establecido en la norma española para la modificación de la base imponible del IVA por facturas no cobradas de clientes en concurso de acreedores, y el eventual perjuicio que pueda causar a la Hacienda Pública dichos incumplimientos.
En el caso de Autos, la recurrente no cumplió con el plazo establecido en el apartado tercero del artículo 80 de la LIVA, habiendo realizado la modificación de la base imponible en el plazo de algo más de un mes una vez finalizado aquel, sí realizando, en cambio, dentro del plazo establecido en el apartado segundo del artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, la comunicación de dicha modificación a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La Sección segunda de la Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Supremo −partiendo de su propia doctrina jurisprudencial, de la dimanante del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, Sala Tercera, Sentencia de 27 de septiembre de 2.007, Ponente: Lohmus, Uno; número de recurso: C-146/2005, entre muchas otras), y de la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª, de 11 de julio de 2.016 (número de Sentencia: 284/2016; número de Recurso: 247/2014; Ponente: Santillán Pedrosa, Berta María) en la que se estima la posibilidad de modificar la base imponible del IVA, realizada fuera del plazo establecido, debido a que el sujeto pasivo adquirió la condición de acreedor concursal una vez fue estimada la acción rescisoria interpuesta por la Administración Concursal, que le obligó a la restitución de las prestaciones y al reconocimiento de un crédito concursal a aquel, momento éste en el que se instó la modificación de la base imponible−, sostiene que ha de analizarse en cada caso la naturaleza del requisito incumplido, pues todas las obligaciones formales en el marco del IVA tienen como finalidad el garantizar la correcta aplicación del tributo, de manera que quede avalada la adecuada recaudación del impuesto y la prevención del fraude, por lo que una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho de deducción como garantía del principio de neutralidad, principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia. Así pues, el incumplimiento de las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir, no puede privarle de este derecho, pues de reiterada jurisprudencia se desprende que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer en virtud del apartado 4 del artículo 17 de la Sexta Directiva, a fin de, como decíamos, garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, no deben ir más allá de lo que sea necesario para ello.
De igual modo, la Sentencia de 21 de marzo de 2.000 del Pleno del TJUE (ponente: Moitinho de Almeida, José Carlos, número de Recurso 110/1998), a través de una cuestión prejudicial relativa a la interpretación del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1.977 (Sexta Directiva) planteada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, analiza el derecho de deducción del IVA soportado con anterioridad al comienzo de la actividad empresarial o profesional, en el supuesto de varios contribuyentes que habían incumplido los requisitos formales previstos en el artículo 111 de la Ley 37/1992 y en el artículo 28 (hoy en día, artículo 27) del Real Decreto 1624/1992 −a saber, la presentación de una solicitud expresa con carácter previo al devengo de las correspondientes cuotas y el inicio de la mencionada realización habitual de las operaciones gravadas en determinado plazo contado desde la fecha de dicha solicitud− estableciéndose al efecto que el derecho de deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, por ello, no puede limitarse, pues tal régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del impuesto devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas, resolviendo el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al apartado 8 del artículo 22 de la Sexta Directiva en orden asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, por lo que la normativa nacional, al condicionar el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo antes del inicio de la realización habitual de las operaciones gravadas a la presentación de una solicitud expresa y al respeto de un plazo, por aquel entonces de un año, entre dicha solicitud y el inicio de las operaciones gravadas (sancionando el incumplimiento de dichos requisitos con un retraso sistemático del ejercicio del derecho a deducir hasta el momento del inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas, con la posibilidad, incluso, de la pérdida del mismo si tales operaciones no se inician o si el derecho a deducir no se ejercita dentro del periodo reglamentario de deducción) va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude, por lo que tales medidas se oponen al artículo 17 de la Sexta Directiva.
4.- La inobservancia del procedimiento establecido para la modificación de la base imponible del IVA por facturas no cobradas de clientes en concurso de acreedores.
La Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo determina en la meritada sentencia que el plazo establecido en el apartado tres del artículo 80 de la LIVA (un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso del destinatario de las operaciones) no supone un verdadero requisito material en la dinámica del impuesto, cuya importancia repercute principalmente en el ámbito concursal, al procurar tal límite temporal que la masa pasiva del concurso no se vea alterada continuamente después del plazo máximo para el establecimiento de la misma −cuestión ésta de mayor complejidad, en opinión del que suscribe, al tenor de las múltiples posibilidades de comunicaciones posteriores de créditos y modificaciones de la lista de acreedores que regulan los artículos 96 bis, 97, y 97 bis de la Ley Concursal− señalando que el incumplimiento del mismo no puede privar al sujeto pasivo del derecho de deducción, máxime cuando sí ha cumplido con la obligación, verdadero requisito material en el ámbito del impuesto, de comunicar la modificación de la base imponible a la Administración Tributaria.
5.- El eventual perjuicio que para la Hacienda Pública pueda ocasionar tales incumplimientos.
Por último, concluye la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia número 1162/2017, que la Agencia Tributaria, al igual que el resto de acreedores, dispone, al tenor del artículo 21.1.5º de la Ley Concursal, del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el <
6.- Conclusiones.
La neutralidad fiscal es un concepto polimorfo que varía su significado en función del aspecto tributario o económico sobre el que se pretenda aplicar.
Así pues, considerando que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo, el principio de neutralidad fiscal en conjunción con el régimen de deducciones establecido en la dinámica del mismo tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del impuesto devengado en el marco de todas sus actividades económicas, de ahí que tal principio exija que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales, pues estos tienen como finalidad única y exclusiva el garantizar la correcta aplicación del tributo en aras a una adecuada recaudación del impuesto y a la prevención del fraude, por lo que una aplicación desproporcionada de los mismos está vedada por la normativa y jurisprudencia comunitaria, de ahí que el principio de neutralidad fiscal en concordancia con el derecho a deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido se torna como un gran aliado de los distintos operadores económicos que ven cómo, con demasiada habitualidad, la Agencia Tributaria, aplicando un formalismo exacerbado, no reconoce el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del impuesto, en contravención de la normativa y jurisprudencia europea que ha de regir en el IVA, el impuesto armonizado por excelencia.
En palabras del propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea “Las medidas que los Estados Miembros están facultados para establecer con arreglo al art. 22, ap. 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar tales objetivos. En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA”.
