Antonio López Rodríguez
Titular Mercantil-Economista-Abogado-Auditor
¿Cuándo se ha de ingresar en la Agencia Tributaria el IVA repercutido derivado de las ejecuciones de obra realizadas a favor de las Administraciones Públicas?
Análisis del supuesto especial.
1.- Las ejecuciones de obra consideradas como entrega de bienes o prestaciones de servicios.
Las ejecuciones de obra pueden tener la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios, actos éstos gravables por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Se catalogarán como entrega de bienes cuando las mismas tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, entendida ésta como la construcción unida permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuada tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sea susceptible de utilización autónoma e independiente, cuando el empresario que ejecute la obra aporte todos o una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. Por el contrario, tratándose de ejecuciones de obra en las que no se cumplan los requisitos mencionados con anterioridad, serán calificadas como prestaciones de servicios.
2.- El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Regla general y reglas especiales.
El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, entendido como el elemento temporal en el que se entiende realizado el hecho gravable y, por tanto, el tributo se torna exigible por parte de la Agencia Tributaria, se produce, como regla general, en las entregas de bienes, cuando tiene lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúe la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable, y en las prestaciones de servicios, cuando se presten, efectúen o ejecuten las operaciones gravadas.
Como regla especial, en las ejecuciones de obra que se consideren como entregas de bienes, el devengo se producirá cuando la obra se ponga a disposición del dueño de la misma. En las ejecuciones de obra catalogadas como prestaciones de servicios, si no hay aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que se ejecuten las obras, en cambio si hay aportación, en el momento en que la obra se ponga a disposición del dueño de la misma.
Por tanto, la cuestión controvertida en torno al nacimiento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por ello, de la exigibilidad del mismo por parte de la Agencia Tributaria, en los supuestos, tanto de ejecuciones de obra consideradas como entregas de bienes, como en las consideradas como prestaciones de servicios con aportación de materiales, estriba en el concepto de la “puesta a disposición” a favor del dueño de la obra.
El artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su apartado primero que “Se entenderá por <<entrega de bienes>> la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”. Por su parte, su apartado tercero señala que “Los Estados Miembros podrán considerar entrega de bienes la entrega de ciertas obras en inmuebles”. Así pues, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha elaborado una doctrina unitaria a aplicar, de manera uniforme, en los distintos Estados Miembros en los que resulta del aplicación el impuesto, en el que el concepto de entrega de bienes no se equipara a la transmisión del dominio que regula nuestro ordenamiento jurídico (Teoría del título y modo como forma de adquisición de la propiedad), habiéndose creado un concepto de encaje más económico que jurídico, considerada, por ello, como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien, esto es, aun cuando no se haya producido el efecto traslativo del derecho de propiedad, pero se hayan cedido facultades del propietario.
Esta “puesta a disposición” a favor del dueño de la obra se acredita por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Así pues, dependerá en gran medida de las condiciones pactadas entre las partes. A modo de ejemplo, y considerando que todo dependerá de la casuística concreta, podría considerarse nacido el devengo del impuesto cuando se considere iniciado el periodo de garantía, o la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos efectuados o certificados en caso de resolución anticipada.
Para los sujetos a los que sea de aplicación la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, la cual regula los aspectos esenciales del proceso de edificación, la recepción de la obra y su casuística viene establecida en su artículo 6.
Es por ello que la mera expedición de las Certificaciones de obra no determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se habrá de producir la puesta a disposición parcial o total a favor del dueño de la obra, a excepción de los pagos anticipados del precio que sí producen el devengo del tributo, teniendo en consideración que ni el endoso, el descuento o pignoración de la certificación de obra pueden considerarse como pago anticipado y no determinan, por ello, el devengo del impuesto.
3.- El devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obra realizadas a favor de las Administraciones Públicas.
Por su parte, cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, el devengo se producirá en el momento de su recepción, conforme a lo regulado en el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público. En su artículo 235 se establece que a la recepción de las obras a su terminación, y con el fin de que se constate el cumplimiento del contrato en los términos del mismo por parte del contratista, acudirá el responsable del contrato, si se hubiese nombrado, o bien un facultativo designado por la Administración, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su facultativo, produciéndose, por tanto, un acto formal y positivo de recepción o conformidad dentro del mes siguiente a la entrega, o en el plazo que se haya establecido en el pliego de cláusulas administrativas particulares. Si se encuentran las obras en buen estado y con arreglo a las prescripciones previstas, el funcionario técnico designado por la Administración contratante y representante de ésta, las dará por recibidas, levantándose la correspondiente acta y comenzando el plazo de garantía. Asimismo, por razones excepcionales de interés público debidamente motivadas, el órgano de contratación puede acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta a servicio para el uso público, aún sin el cumplimiento del acto formal de recepción, produciéndose desde ese instante los efectos propios de dicho acto. Por último, no podemos olvidarnos que también podrán ser objeto de recepción parcial aquellas partes de obra susceptibles de ser ejecutadas por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato.
4.- Conclusiones.
En las ejecuciones de obra catalogadas como entrega de bienes y en las consideradas como prestaciones de servicios con aportación de materiales, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en el momento de la “puesta a disposición” a favor del dueño de la obra. Dicha “puesta a disposición” se equipara a la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien, la cual se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho (Para los sujetos a los que sean de aplicación la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, la recepción de la obra y su casuística viene regulada en su artículo 6). En cambio, cuando la ejecución de obra, total o parcial, con o sin aportación de materiales, se realiza a favor de la Administración Pública, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido vendrá determinado por el acto positivo y formal de recepción (del que se podrá prescindir por razones excepcionales de interés público debidamente motivadas, produciéndose desde la ocupación efectiva de las obras los efectos propios de dicho acto) que tendrá lugar dentro del mes siguiente a la entrega, o en el plazo que se haya establecido en el pliego de cláusulas administrativas particulares, extremos éstos regulados en el artículo 235 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público. Así pues, si el funcionario técnico designado por la Administración contratante y representante de ésta, las da por recibidas, levantándose la correspondiente acta y comenzando el plazo de garantía, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
